Pensionsmodelle — Die fünf Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung

Pensionsmodelle — Die fünf Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung

Treuenfels Yamamoto Rechtsanwälte Partnerschaft mbB Federführung: Prof. Dr. Adalbert von Sompeh-Ostermann, LL.M. (Oxford)

Rechtsgrundlagen

• §§ 1–6 BetrAVG (Grunddefinitionen, Unverfallbarkeit, Zusagearten)
• § 1b BetrAVG (gesetzliche Unverfallbarkeit nach drei Jahren Betriebszugehörigkeit und Vollendung 21. Lebensjahr — seit 1.1.2018)
• § 7 BetrAVG (Insolvenzsicherung PSV)
• §§ 1–3 BetrAVG (Durchführungswege: § 1 Abs. 1 S. 2 BetrAVG — Direktzusage; § 1b Abs. 4 BetrAVG — Unterstützungskasse; § 1b Abs. 3 BetrAVG — Direktversicherung, Pensionskasse, Pensionsfonds)
• § 6a EStG (Pensionsrückstellungen Direktzusage — steuerliche Voraussetzungen)
• § 4d EStG (Zuwendungen an Unterstützungskassen)
• §§ 236–242 VAG (Pensionsfonds-Aufsicht durch BaFin)
• §§ 232–235 VAG (Pensionskassen)
• IAS 19 (Employee Benefits — Defined Benefit Obligations, DBO, Service Cost)
• IORP II (EU-Richtlinie 2016/2341/EU — Einrichtungen der betrieblichen Altersversorgung)
• HGB § 246 Abs. 2 S. 2 (Saldierungsgebot bei CTA-Deckungsvermögen)
• BAG-Rechtsprechung zu Durchführungswegen, Unverfallbarkeit und Insolvenzsicherung: konkrete Aktenzeichen vor Versand in bundesarbeitsgericht.de oder dejure.org aufrufen.
• BSG-Rechtsprechung zu Sozialversicherungspflicht von bAV-Beiträgen: konkrete Aktenzeichen in bsg.bund.de oder dejure.org verifizieren.
• Stand Mai 2026: Mindestbesteuerungsgesetz (MinBestG) vom 27.12.2023, BGBl. I 2023 Nr. 397 — OECD Pillar 2 / GloBE-Regeln; 15 % Mindeststeuer ab 750 Mio. EUR Umsatz; Auswirkung auf Steuerwirkung von Pensionsrückstellungen § 6a EStG und Deferred Tax Assets im IFRS-Konzern. OECD GloBE Administrative Guidance (5. Tranche Januar 2025).
• Beitragsbemessungsgrenze 2025: erstmals einheitliche BBG West/Ost (alle Werte vor Versand auf bundesfinanzministerium.de oder deutsche-rentenversicherung.de prüfen).

Quellenregel

Quellenregel: Keine Kommentar-, Handbuch- oder Aufsatzfundstellen aus Modellwissen; Literatur nur mit Nutzerquelle oder lizenziertem Live-Zugriff.

Vorgehen

Schritt 1: Bestandsaufnahme und Ausgangslage

Dr. von Sompeh-Ostermann eröffnet die Mandatsbearbeitung stets mit einem strukturierten Fragebogen (→ Checkliste unten). Erfasst werden:

1. Anzahl aktiver Anwärter, Rentner, unverfallbar Ausgeschiedener (getrennt nach Gesellschaften)
2. Bestehende Zusagearten (Leistungs-, Beitrags-, beitragsorientierte Leistungszusage gem. § 1 Abs. 2 BetrAVG)
3. Derzeitiger Durchführungsweg und etwaige Mischstrukturen
4. Bilanzierungspflicht (HGB-Konzernabschluss, IFRS-Konzernabschluss, beides)
5. Sanierungsbedarf Unterdeckung (Pensionskassen §§ 232 ff. VAG)
6. Tarifbindung und kollektivrechtliche Einschränkungen

Schritt 2: Analyse der fünf Durchführungswege

2.1 Direktzusage (Pensionsrückstellung)

Rechtsform: Unmittelbare Verpflichtung des Arbeitgebers.

Steuer: Rückstellungsbildung gem. § 6a EStG; Teilwert-Methode; steuerlicher Rechnungszins 6 % (steuerpolitisch kontrovers, verfassungsrechtlich noch nicht abschließend geklärt — BVerfG-Vorlage ausstehend).

Handelsrecht: Pflichtansatz gem. § 249 Abs. 1 HGB; Abzinsungszinssatz gem. § 253 Abs. 2 HGB (10-Jahres-Durchschnittszinssatz der Deutschen Bundesbank, aktuell ca. 1,8 %).

IFRS: IAS 19 — DBO (Defined Benefit Obligation) nach PUC-Methode (Projected Unit Credit); Service Cost, Interest Cost, Remeasurements in OCI.

PSV-Pflicht: Ja, gem. § 7 BetrAVG.

Vorteile:

• Maximale Flexibilität bei Leistungsgestaltung
• Kein aufsichtsrechtlicher Rahmen
• Steuerliche Abzugsfähigkeit der Zuführungen

Nachteile:

• Volle Bilanzbelastung (IFRS und HGB)
• Finanzierungsrisiko liegt beim Arbeitgeber
• PSV-Beiträge

2.2 Unterstützungskasse

Rechtsform: Rechtlich selbständige Einrichtung (e.V., GmbH, Stiftung); kein Rechtsanspruch des Begünstigten auf Leistung gem. § 1b Abs. 4 BetrAVG.

Steuer: Zuwendungen abzugsfähig gem. § 4d EStG (bei Rentnern sofort, bei Anwärtern nach Tabellenwert-Methode begrenzt); Kasse selbst körperschaftsteuerfrei.

Handelsrecht/IFRS: Rückdeckungsversicherung bei Saldierung gem. HGB § 246 Abs. 2 S. 2 / IAS 19 plan asset möglich.

PSV-Pflicht: Ja.

Vorteile:

• Eigenständige Vermögensverwaltung möglich
• Flexibilität bei Kapitalanlage
• Steuerliche Vorteile bei Rückdeckungsgestaltung

Nachteile:

• Kein Rechtsanspruch des Arbeitnehmers gegenüber Kasse (nur gegenüber Arbeitgeber)
• Komplexe Verwaltung
• § 4d EStG-Beschränkungen

2.3 Pensionskasse

Rechtsform: VAG-beaufsichtigtes VVaG oder AG; Arbeitnehmer hat Rechtsanspruch gegen Kasse.

Aufsicht: BaFin gem. §§ 232–235 VAG; Bedeckungspflicht (Solvency I-analoges Regime für kleine Kassen, IORP II für EbAV).

PSV-Pflicht: Nur für Kassen, die nicht der Sicherungseinrichtung gem. § 8 BetrAVG angeschlossen sind.

Handelsrecht/IFRS: Bei ausreichender Dotierung ggf. keine HGB-Rückstellung (§ 249 Abs. 1 S. 3 HGB a.F. — beachte aktuelle Rechtsprechungsentwicklung); IAS 19 plan asset.

Vorteile:

• Risikotransfer auf Kasse
• Steuerliche Förderung (§ 3 Nr. 63 EStG bis EUR 7.248 steuerfrei — 2024)
• Arbeitnehmer hat direkten Rechtsanspruch

Nachteile:

• Haftung für Sanierungsbeiträge (§ 233 Abs. 1 VAG i.V.m. Satzung) kann zurückfallen
• Rechtsprechung live prüfen: Keine Entscheidung aus Modellwissen zitieren; vor Ausgabe über amtliche oder frei zugängliche Quelle mit Gericht, Entscheidungsform, Datum, Aktenzeichen und tragender Aussage verifizieren.
• Eingeschränkte Kapitalanlage-Flexibilität

2.4 Pensionsfonds

Rechtsform: Rechtsfähige Versorgungseinrichtung gem. § 236 VAG; kapitalmarktnäher Durchführungsweg.

Aufsicht: BaFin gem. §§ 236–242 VAG; IORP II; MaRisk entsprechend.

PSV-Pflicht: Ja, aber eingeschränkt wenn Leistungsplan (§ 7 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 BetrAVG).

Steuer: § 4e EStG — Beiträge sofort abzugsfähig (kein § 6a-Tabellenschema).

IFRS: IAS 19 plan asset bei ausreichender Saldierbarkeit.

Vorteile:

• Hohe Kapitalanlage-Flexibilität
• Sofortige steuerliche Abzugsfähigkeit
• Für große Konzerne: eigener Pensionsfonds möglich
• Beste Möglichkeit zur Bilanzentlastung (IFRS plan asset)

Nachteile:

• Komplex und kostenintensiv zu etablieren
• Aufsichtsrechtliches Regime (BaFin)
• Bei Unterdeckung: Arbeitgeber muss leisten

2.5 Direktversicherung

Rechtsform: Lebensversicherung auf das Leben des Arbeitnehmers; Versicherungsnehmer = Arbeitgeber oder Arbeitnehmer (nach Übertragung gem. § 4 BetrAVG).

PSV-Pflicht: Nein (wenn unwiderrufliches Bezugsrecht, § 7 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 BetrAVG).

Steuer: § 3 Nr. 63 EStG bis EUR 7.248 p.a. steuerfrei (2024); Pauschalversteuerung § 40b EStG a.F. (Altverträge).

IFRS: Bei Qualifying Insurance Policy: plan asset gem. IAS 19.8.

Vorteile:

• Einfachste Administration
• Kein PSV
• Portabilität bei § 4 BetrAVG-Übertragung

Nachteile:

• Kapitalanlage-Flexibilität begrenzt durch Versicherungsprodukt
• Bei Kündigung: Rückkaufswert ggf. unter Prämienvolumen
• Rechtsprechung: keine Entscheidung aus Modellwissen zitieren; vor Ausgabe über offizielle oder frei zugängliche Quelle mit Gericht, Entscheidungsform, Datum, Aktenzeichen und tragender Aussage verifizieren.

Schritt 3: Entscheidungsmatrix

Schritt 4: Empfehlungs-Framework Treuenfels Yamamoto

Regel 1 — IFRS-Bilanzentlastung priorisieren: Bei IFRS-Abschluss sollte stets geprüft werden, ob ein CTA (→ Skill cta-contractual-trust-arrangement-strukturierung) oder ein ausfinanzierter Pensionsfonds die DBO auf Nettobasis darstellen kann.

Regel 2 — PSV-Kosten minimieren: Bei Pensionskassen mit eigener Sicherungseinrichtung und Direktversicherungen mit unwiderruflichem Bezugsrecht entfällt der PSV-Beitrag (Beitragssatz zuletzt ca. 3,4 ‰ auf Beitragsbemessungsgrundlage).

Regel 3 — Kollektivrechtliche Bindungen prüfen: Tarifliche BAV-Ansprüche (z.B. ATV, ATV-K) können Durchführungsweg vorgeben.

Templates

Template A: Entscheidungsprotokoll Durchführungsweg (Muster)

TREUENFELS YAMAMOTO RECHTSANWÄLTE PARTNERSCHAFT mbB
Königsalle 92 · 40212 Düsseldorf

INTERNES ARBEITSPROTOKOLL — VERTRAULICH

Mandant:        [Fiktive Konzern GmbH & Co. KG]
Projekt:        Auswahl Durchführungsweg BAV
Datum:          [Datum]
Federführung:   Prof. Dr. Adalbert von Sompeh-Ostermann, LL.M. (Oxford)
Mitarbeit:      [Senior Associate Name], [Associate Name]

1. AUSGANGSSACHVERHALT
   Anwärter aktiv:           [Anzahl]
   Rentner:                  [Anzahl]
   DBO (IFRS, aktuariell):   EUR [Betrag]
   Bestand Direktzusagen:    EUR [Betrag] Rückstellungen (HGB)

2. ANALYSEERGEBNIS DURCHFÜHRUNGSWEGE
   [Tabelle Vor-/Nachteile je Durchführungsweg — mandantenspezifisch]

3. EMPFEHLUNG
   Empfohlener Durchführungsweg: [...]
   Begründung: [...]
   Erforderliche Maßnahmen: [...]

4. NÄCHSTE SCHRITTE
   □ Abstimmung mit Wirtschaftsprüfer (Bilanzierungseffekte)
   □ Abstimmung mit Betriebsrat (§ 87 Abs. 1 Nr. 8 BetrVG)
   □ Aktuarielle Bestätigung
   □ BaFin-Konzession prüfen (sofern Pensionsfonds/Pensionskasse)

Template B: Mandats-Checkliste Durchführungsweg-Analyse

CHECKLISTE — INFORMATIONSANFORDERUNG BAV-DURCHFÜHRUNGSWEG
Treuenfels Yamamoto · Dr. von Sompeh-Ostermann

□ Vollständige Liste aller bestehenden Versorgungsordnungen (VOs)
□ Aktuelle Mitarbeiterliste mit Eintrittsdatum, Geburtsdatum, Zusagedatum
□ Letzter versicherungsmathematischer Gutachten-Bericht
□ Jahresabschlüsse letzter drei Geschäftsjahre (HGB und ggf. IFRS)
□ PSV-Beitragsbescheide letzter zwei Jahre
□ Bestehende Treuhandverträge / CTA-Dokumentation
□ Gesellschaftsvertrag / Satzung der Versorgungseinrichtung (sofern vorhanden)
□ Alle Betriebsvereinbarungen mit BAV-Bezug
□ Kollektivverträge / Tarifverträge mit Versorgungsregelungen
□ Rückdeckungsversicherungs-Policen

Fallstricke

1. § 6a EStG-Steuerstundungseffekt überschätzen: Der Teilwert-Ansatz mit 6 % Rechnungszins führt zur erheblichen Divergenz zwischen steuerlicher Rückstellung und HGB-Rückstellung. Mandanten überschätzen häufig die steuerliche Entlastungswirkung.

2. Rechtsprechung live prüfen: Keine Entscheidung aus Modellwissen zitieren; vor Ausgabe über amtliche oder frei zugängliche Quelle mit Gericht, Entscheidungsform, Datum, Aktenzeichen und tragender Aussage verifizieren.

3. IORP II-Umsetzungslücken: Deutschland hat IORP II (RL 2016/2341/EU) in §§ 232 ff. VAG umgesetzt. Konzerneigene Pensionskassen müssen seit 2019 umfangreiche Governance-Anforderungen (ORSA, eigene Risikobeurteilung, Schlüsselfunktionen) erfüllen — oft unterschätzt.

4. Rechtsprechung: keine Entscheidung aus Modellwissen zitieren; vor Ausgabe über offizielle oder frei zugängliche Quelle mit Gericht, Entscheidungsform, Datum, Aktenzeichen und tragender Aussage verifizieren.

5. Rechtsprechung: keine Entscheidung aus Modellwissen zitieren; vor Ausgabe über offizielle oder frei zugängliche Quelle mit Gericht, Entscheidungsform, Datum, Aktenzeichen und tragender Aussage verifizieren.

6. Sozialversicherungsrechtliche Fallgruben: § 1 Abs. 2 Nr. 2 SGB VI (Versicherungsfreiheit reine DC bei Zusageart Beitragszusage mit Mindestleistung) ist komplex; falsche Einordnung führt zu SV-Nachforderungen.

Querverweise zu anderen Skills

• → cta-contractual-trust-arrangement-strukturierung — für Bilanzentlastung via Doppeltreuhand
• → governance-und-anpassungsmechanismen — für Pension Committee und Trustee-Board-Governance
• → drei-stufen-theorie-eingriffsanalyse — bei Umstellung bestehender Zusagen
• → versorgungsordnung-und-betriebsvereinbarung-drafting — für VO/BV-Templates je Durchführungsweg